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（原文首发观察者网）
CRS如约而至
近日，央视新闻长时间详细播报了CRS的相关消息，与此同时，香港财经事务及库务局下午透过新闻处公布，「内地与香港就实施税务事宜自动交换财务帐户数据（自动交换数据）安排」，已于上周四（6日）生效。
这次，CRS真的如约而至了。
CRS（Common Reporting Standard）中文翻译为"共同申报准则"，又称"统一报告标准"，该"标准"由主管当局间协议范本和统一报告标准两部分内容组成。主管当局间协议范本是规范各国（地区）税务主管当局之间如何开展金融账户涉税信息自动交换的操作性文件，以互惠型模式为基础，分为双边和多边两个版本。统一报告标准规定了金融机构收集和报送外国税收居民个人和企业账户信息的相关要求和程序。
简单地说，就是各国金融机构按照一定的制式文档和一定的规则收集本国非居民客户的一些信息，再通过各国税务局之间进行交换的一套标准模板。
具体如下图：
尽管不经常出现在公众眼中，但是我国CRS相关文件制定已经历经两年的时间，具体时间线如下图：
相关文件的主要内容是对金融机构、非居民、账户持有人、消极非金融机构、金融账户等概念的解析，比较枯燥专业，我们在这里只是谈一下相关的法律责任。
一方面是基于我国特有的外汇管制，境外不合规金融资产信息，是否会由外汇管理局进行处罚。特别是2017年12月8日出台的《银行业存款类金融机构非居民金融账户涉税信息尽职调查细则》中发文单位包括了外汇管理局，使得这种担忧更加具有现实意义。
我们来看看我国对居民购汇使用范围的限制：
此外《中华人民共和国外汇管理条例》（国务院532号令）"第七章 法律责任
第三十九条 有违反规定将境内外汇转移境外，或者以欺骗手段将境内资本转移境外等逃汇行为的，由外汇管理机关责令限期调回外汇，处逃汇金额30%以下的罚款；情节严重的，处逃汇金额30%以上等值以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。"
也就是说外汇出境渠道是否合规，以及使用范围是否合规，都会涉及到行政处罚甚至刑事责任。
下面分享一个外管局通报的相关案例：
"河南籍蒋某分拆逃汇案
2017年1月至4月，蒋某为实现非法向境外转移资产目的，借用55人的年度购汇额度，以个人自费旅游的虚假名义将个人资金分拆购汇后汇往其香港账户，金额合计269.38万美元。
该行为违反《个人外汇管理办法》第七条的规定，构成逃汇行为。根据《外汇管理条例》第三十九条的规定，对其处以罚款38.97万元人民币。"
鉴于我国目前的个人五万美元付汇额度，首批信息被交换回来的金融账户余额100万美元以上的高净值个人，很可能大部分付汇渠道和外汇用途都不合规，特别是近两年人民币下行时，大量购买香港保险或者投资境外股市的个人，很可能被行政处罚。
另一方面是税收问题。 我国一直是以票控税，税务局对企业或者个人的金融信息进行查询，需要较高的审批权限批准（企业县区级局长签字，个人地市级局长签字），而国际通行的做法是对企业个人金融资产和现金流进行监控，如果金融资产或者购买资产的现金流超过利润与负债，那么纳税人有举证责任对财产来源进行解释，无法解释的就是偷税，类似于我国针对公务人员的"大额财产来源不明"。所以国外大量毒贩在家里囤积现金，我国经常从贪官家里搜查出现金，可以看出二者之间微妙的相似之处。其实贪污和逃税本质上都是对税收的窃取，故在管理手段上也有可以相互借鉴之处。
在这样的现状之下，CRS给我们带来了国际通行的"金融资产监控信息"，下面对它的作用进行讲解。
CRS的税收身份证明文件分为机构、个人、控制人三大类，本文将逐一进行讨论。
首先是机构，就是境内机构在境外金融账户的情况。我国企业开具境外金融账户还是比较困难的，笔者目前见到这种情况基本上都是海外上市的公司，合规性极强，相关风险较低。
其次是个人。如果境外资产不能被个税申报收入所涵盖，要看正在修订的征管法对纳税人举证责任是否进行了修订，如果增加了纳税人举证责任，那么无法解释来源的金融资产都可能会被认定为逃税。当然，即使没有修订，那么税务局至少获得了逃税线索，可以动用金融信息核查之类的手段进行调查，有的放矢地打击"两套账"之类的逃税行为。
下面节选一个与之类似的国际情报交换的反避税案例：
"2015年10月27日，《中国税务报》刊载了《跨国情报交换引发高收入移民调查，追缴税款3474万元》的文章。
根据报道：5处豪华房产、6辆名贵汽车……中国移民夫妇与此不相符的低收入申报纳税引起了移民国的注意。利用移民国发出的跨国情报交换请求，广东省中山市地税局经过历时两年半的调查，最终找出了当事人持股企业的隐名股东，依法追缴个人所得税税款3474.37万元。
案情简介：
2012年末，C国税务局通过我国驻国际联合反避税中心（JITSIC）代表处向国家税务总局提出协助请求，希望我方提供中国移民X某和L某夫妇在华的收入和纳税情况。
X某和L某夫妇原籍中山，于2006年12月移民C国，并在C国一直按低收入申报纳税。但C国税务局掌握的资料显示，X某和L某两人在C国期间共购置了5处豪华房产、6辆名贵汽车，并在中山市内购置了3处房产、2块土地。X某银行账户同期有大量来自中国亲属的资金汇入记录，且汇入频率高、金额巨大。C国税务局怀疑两人没有如实申报在华财产和收入，存在避税嫌疑，因此通过国际联合反避税中心向我国发出税收专项情报，请求协助核查该夫妇在华收入和纳税情况。
根据C国的情报线索，中山市地税局专项工作组延伸运用情报，进一步排查涉案人员在我国境内是否存在涉税违规的行为。专项工作组展开案头分析，对X某夫妇国内亲属2009年~2011年的纳税申报情况、双方借款合同等资料进行分析，对其借款能力及借款行为的真实性进行评估。另一方面，工作组溯查资金源头，重点对X某母亲银行账户的大额资金收支记录进行分析，筛选并锁定疑点企业。同时，对情报信息涉及的企业以及通过核查发现的其他关联企业的生产经营及申报纳税情况进行逐一排查。
最终，工作组获得了关键信息，即X某母亲为企业的实际投资者，企业向X某母亲大额转账的款项是向其借款。为此，工作组下户核查并调阅相关企业2005年度~2013年度财务报表、账册及凭证资料，核实X某母亲与企业间的资金往来情况。通过反复调查取证，确认了X某母亲以借款为由，长期套取其隐性持股企业的生产经营所得，再通过多名家族成员的香港银行账户逐步将国内投资所得向C国转移的基本事实。
依照有关规定，中山市某企业实际投资者X某母亲从投资企业处取得的借款，在纳税年度终了后尚未归还、又未用于企业生产经营的部分,应视同企业对其的红利分配。中山市地税局专项工作组依法要求企业按照"利息、股息、红利所得"项目代扣代缴X某母亲个人所得税共计3474.37万元。"
总之，在税收稽查工作中，发现线索就等于工作已经进行了一半。从账户信息落实到具体偷税行为收入，还是需要大量的工作，但是相比从数以万计的纳税人中寻找谁是逃税嫌疑人，其实容易很多。
最后是控制人。依据《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》
"第十三条 本办法所称控制人是指对某一机构实施控制的个人。
公司的控制人按照以下规则依次判定：
（一）直接或者间接拥有超过百分之二十五公司股权或者表决权的个人；
（二）通过人事、财务等其他方式对公司进行控制的个人；
（三）公司的高级管理人员。
合伙企业的控制人是拥有超过百分之二十五合伙权益的个人。
信托的控制人是指信托的委托人、受托人、受益人以及其他对信托实施最终有效控制的个人。
基金的控制人是指拥有超过百分之二十五权益份额或者其他对基金进行控制的个人。"
理论上，我国企业在境外设立子公司，要在商务厅备案后才能从外管局付汇，同时其数据被交换至税务局，税务局对该子公司按照"走出去"企业进行管理。我国个人除了极少数情况外，基本上不许在境外进行股权投资，但是实际上有大量个人在境外避税地设立了公司，并且与境内企业通过转让定价进行避税。
因此，本次个人所得税法修订专门增加了反避税相关条款：
"第八条 有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：
（一）个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由；
（二）居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配；
（三）个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。
税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。"
如果从专业角度解读，那么：
第一条对应的是转让定价（TP Transfer Pricing），即通过关联交易将利润留存在税负较低（避税地）的一方。比如国内企业给香港子公司支付100万商标使用费（国内税费中方负担），由于香港对境外收入免税，这100万可以无税留在香港子公司。
第二条对应的是受控外国企业（CFC ControlledforeignCorporation），即在税负明显偏低的避税地设立的企业所集结的利润，无合理经营需要不做分配的，将视同分配纳税。例如某个人在百慕大的公司拥有1000万利润未分配，且没有经营活动，由于百慕大没有企业所得税，所以将被直接认定为分配给国内个人的股息红利。
第三条对应的是一般反避税（GAAR General Anti-Avoidance Rule）即其他不具有合理商业目的避税手段，主要是通过无关联第三方搭桥，将利润在关联方之间转移，将利润留存在税负较低（避税地）的一方。例如将境内价值100万的货物通过出口中间商出口到自己在开曼群岛的子公司，中间商收1%的手续费，开曼群岛的子公司再以100万出口到美国，由于开曼群岛对境外收入免税，这19万利润可以无税留在开曼群岛子公司。
本次CRS调整，基本上包含了企业所得税反避税条款中除了资本弱化外的其他手段（这里的资本弱化，是避税方法，还是反避税条款，有点没看懂……），当然具体执行中的细节还要等待后续文件明确。
总之，在我国这种以票控税没有对纳税人实行全面金融监控的税收征管体系下，CRS让我国有机会接触到国际通行的税收监管手段，了解使用掌握其相关技术方法，可能会对我国税收管理体制带来质的变革，从而使税收真正达到对收入二次分配的作用，促进社会更加公平发展。
来源：知乎 www.zhihu.com
作者：杨散逸
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